A differenza di quanto previsto dalla normativa fiscale in tema di reddito d’impresa, nell’ambito del reddito di lavoro autonomo professionale sono state previste specifiche disposizioni in merito all’acquisto e alla cessione di oggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione.

La corretta individuazione delle opere d’arte, d’antiquariato e da collezione

L’art. 54 co. 5 del TUIR dispone che debbano essere “…comprese nelle spese di rappresentanza anche quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di oggetti di arte, di antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione,…”, senza soffermarsi tuttavia a fornire un criterio utile all’individuazione di quali siano considerabili oggetti d’arte, di antiquariato e da collezione.

Autorevole dottrina suggerisce di fare riferimento alla tabella prevista dall’art. 36 co. 1 del DL 41/95 che disciplina il cd. “regime del margine”, regime speciale IVA applicabile al commercio di beni mobili usati, opere d’arte e d’antiquariato e che ci dà le seguenti definizioni:

«Oggetti d’arte»:

• quadri «collages» e quadretti simili («tableautins»), pitture e disegni, eseguiti interamente a mano dall’artista, ad eccezione dei piani di architetti, di ingegneri e degli altri progetti e disegni industriali, commerciali, topografici e simili, degli oggetti manufatturati decorati a mano, delle tele dipinte per scenari di teatro, sfondi di studi d’arte o per usi simili (codice NC 9701);
• incisioni, stampe e litografie originali, precisamente gli esemplari ottenuti in numero limitato direttamente in nero o a colori da una o più matrici interamente lavorate a mano dall’artista, qualunque sia la tecnica o la materia usata, escluso qualsiasi procedimento meccanico e fotomeccanico (codice NC 9702 00 00);
• opere originali dell’arte statuaria o dell’arte scultoria, di qualsiasi materia, purché siano eseguite interamente dall’artista; fusioni di sculture a tiratura limitata ad otto esemplari, controllata dall’artista o dagli aventi diritto (codice NC 9703 00 00); a titolo eccezionale in casi determinati dagli Stati membri, per fusioni di sculture antecedenti il 1° gennaio 1989, è possibile superare il limite degli otto esemplari;
• arazzi (codice NC 5805 00 00) e tappeti murali (codice NC 6304 00 00) eseguiti a mano da disegni originali forniti da artisti, a condizione che non ne esistano più di otto esemplari;
• esemplari unici di ceramica, interamente eseguiti dall’artista e firmati dal medesimo;
• smalti su rame, interamente eseguiti a mano, nei limiti di otto esemplari numerati e recanti la firma dell’artista o del suo studio, ad esclusione delle minuterie e degli oggetti di oreficeria e di gioielleria;
• fotografie eseguite dell’artista, tirate da lui stesso o sotto il suo controllo, firmate e numerate nei limiti di trenta esemplari, di qualsiasi formato e supporto;

«Oggetti da collezione»:

• francobolli, marche da bollo, marche postali, buste primo giorno di emissione, interi postali e simili, obliterati o non obliterati ma non aventi corso né destinati ad aver corso (codice NC 9704 00 00);
• collezioni ed esemplari per collezioni di zoologia, di botanica, di mineralogia, di anatomia, o aventi interesse storico, archeologico, paleontologico, etnografico o numismatico (codice NC 9705 00 00);

«Oggetti di antiquariato»:

• i beni diversi dagli oggetti d’arte e da collezione, aventi più di cento anni di età (codice 9706 00 00).

L’acquisto di opere d’arte e rilievi fiscali

Come è stato precedentemente illustrato, l’art. 54 co.5 del TUIR dispone che il costo sostenuto per l’acquisto o per l’importazione di un oggetto d’arte, di antiquariato o da collezione debba essere ricondotto nell’alveo delle spese di rappresentanza e così fiscalmente gestito.

La riconduzione di tali spese a spese di rappresentanza non ammette prova contraria, a nulla rilevando se tali oggetti siano stati acquistati in qualità di beni strumentali dell’attività professionale o meno.

Nell’ambito del reddito di lavoro autonomo professionale le spese di rappresentanza sono deducibili nel limite dell’1% dei redditi percepiti dal professionista nel corso del periodo d’imposta di riferimento.

Tali spese andranno pertanto a sommarsi alle altre considerate di rappresentanza ai fini del conteggio del plafond deducibile.

L’art. 54 del TUIR nulla dice in merito alla documentazione necessaria a comprovare la spesa sostenuta per tali beni. In relazione al più generale principio tributario dell’onere della prova, anche tali spese dovranno essere adeguatamente documentate.

Il documento che, più di ogni altro, è atto a comprovare il sostenimento della spesa è sicuramente la fattura, tuttavia, ai sensi dell’art. 3 co. 1 del DPR 696/96 potranno anche essere utilizzati:

• Lo scontrino fiscale contenente il codice fiscale dell’acquirente ed una specificazione degli elementi attinenti la natura, la qualità e la quantità dell’operazione posta in essere;
• La ricevuta fiscale integrata da parte dell’emittente con i dati identificativi del cliente,

La vendita di opere d’arte e rilievi fiscali

I beni (strumentali) acquistati nell’ambito dell’attività professionale e successivamente ceduti a titolo oneroso concorrono solitamente alla formazione del reddito dell’esercizio mediante l’emersione di plusvalenze imponibili o minusvalenze deducibili.

L’art. 54 co. 1-bis del TUIR tuttavia esclude dai beni strumentali idonei a generare plusvalenze o minusvalenze rilevanti gli oggetti d’arte, di antiquariato e da collezione.

In particolare, le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di oggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione, non concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo professionale.

E’ necessario tuttavia soffermarsi a ragionare sulla possibile imponibilità ai fini IRPEF del reddito derivante dalla cessione “occasionale” di opere d’arte da parte di un esercente arti e professioni.

E’ infatti possibile che la compravendita possa generare un reddito riconducibile nella categoria dei redditi diversi derivanti dall’esercizio di attività commerciale non esercitata abitualmente ex art. 67 co.1 lett. i) TUIR.

In tali fattispecie sarà di fondamentale importanza distinguere fra operazioni che vengono poste in essere in forza di un criterio di “abitualità” dell’esercizio di impresa commerciale e quelle che vengono poste in essere con carattere di mera “occasionalità”.

L’Agenzia delle Entrate ha esplicitato in una risoluzione (20.06.2002 n. 204) quelli che possono essere i criteri utili a identificare il criterio di abitualità di attività commerciale derivante da una operazione di compravendita (ancorché unica):

• Il compimento di una serie coordinata di atti economici;
• L’irrilevanza che l’esercizio dell’impresa si esaurisca in un unico affare.

Alla luce di quanto sopra, pertanto, qualora la cessione di opere d’arte da parte dell’esercente arti e professioni avvenga in modo “occasionale”, non concorrerà alla formazione del reddito dell’esercizio neppure quale reddito diverso.

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1. T.U.I.R. (D.P.R. 917/1986) art. 54;
2. D.L. 23.02.1995 n. 41;
3. MONARCA PAOLO. Corriere Tributario, 26/2005, p. 2057,
4. LEO M., Le imposte sui redditi nel Testo Unico, Giuffrè, Milano, 2010;
5. ARTINA A. vendita di vasi cinesi, pratica fiscale e professionale, 24/2009;
6. Ris. Ag. Entrate 20.06.2002 n.204, ; ris. Agenzia delle Entrate 11.10.2007 n. 286, ris. Agenzia delle Entrate 7.8.2002
   n. 273, ris. Agenzia delle Entrate 20.5.2002 n. 148.